Upominki dla pracowników i kontrahentów w kosztach firmy

Źródło wycinka: Upominki dla pracowników i kontrahentów w kosztach firmy

Upominki dla pracowników i kontrahentów w kosztach firmy

Spółka okazji 30-lecia funkcjonowania działalności, dokonała wręczenia koszy upominkowych swoim kontrahentom oraz pracownikom. Na kosze prezentowe składały się m.in. następujące upominki: kubek, notes, list, produkt A, wino, miód, plecak. Wysyłka miała charakter masowy, a jej celem było podtrzymanie relacji z kontrahentami i pracownikami, a także promowanie i budowanie marki A – na wysyłanych upominkach widniało logo A. Czy spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie ww. upominków dla pracowników?
Plecak posłużył jako torba do spakowania upominków. Wszystkie prezenty zostały sfinansowane ze środków obrotowych spółki. Natomiast pod pojęciem osób zatrudnionych (pracowników) spółka rozumie nie tylko osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy), lecz również osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.
Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
  2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
  3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Reprezentacja i reklama
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.
Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.
Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).
Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych na reklamę (marketing), wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).
Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” i „reklamy” (marketingu) wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.
Upominki dla pracowników jako koszt
Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych, spotkań okolicznościowych z okazji świąt lub innych ważnych wydarzeń itp. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, zwiększeniem motywacji do pracy, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.
W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.
W katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, znajdują się również wydatki na działalność socjalną. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez spółkę wydatki na zakup upominków (z wyjątkiem wina) oraz wszelkie wydatki związane z ich przekazaniem pracownikom (koszty pakowania, konfekcjonowania i wysyłki, z wyjątkiem pakowania i konfekcjonowania wina) są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań spółki jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy, wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez spółkę przychody.
Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 i 45 updop, gdyż wydatki te nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych spółki a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji. Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów.
Upominki dla zleceniobiorców i alkohol nie mogą być kosztem
Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu upominków (w tym wina) oraz ich pakowanie, konfekcjonowanie i transport na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie upominków dla osób, które nie są pracownikami spółki w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla spółki.
Kosztem uzyskania przychodu nie jest także wydatek na zakup wina oraz jego pakowania i konfekcjonowania, które wchodziło w skład koszy upominkowych dla pracowników spółki. Zauważyć należy, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trudno powiązać wydatek na alkohol znajdujący się w koszach prezentowych z zakładanym celem poprawy atmosfery w pracy, zwiększeniem motywacji do pracy, zwiększeniem efektywności pracy, czy budowaniem lojalności wobec pracodawcy. Upominek w postaci alkoholu (wina) wręczany osobom zatrudnionym w spółce należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 updop.
Jako argument potwierdzający ww. stanowisko należy także wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości, który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu. Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części także nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla spółki.
Upominki dla kontrahentów to reprezentacja
Odnosząc się z kolei do wydatków spółki ponoszonych na upominki (oraz ich pakowanie i transport) przekazywane kontrahentom jako prezenty w celu, jak podano, podtrzymania relacji z kontrahentem, należy je uznać za koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Kosztami reprezentacji są wydatki, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentem. Podtrzymanie relacji spółki z kontrahentami jest celem poniesienia wydatków na nabycie upominków (w tym alkoholu) i przekazywane kontrahentom jako prezentów. Cel ten przesądza o zakwalifikowaniu ich do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.
Nie można się w tym miejscu zgodzić ze spółką, że wysyłka upominków miała charakter masowy, gdyż mimo dużej liczby wręczonych pakietów (koszy prezentowych) to nadal upominki te przekazywane były ograniczonej grupie podmiotów (grupie kontrahentów spółki), nie zaś każdemu kto byłby zainteresowany ich otrzymaniem.
Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części także nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.
Ponadto, wydatki na zakup wina wręczanego kontrahentom podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty reprezentacji.
Podsumowując, wydatki poniesione na:

  • nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla pracowników spółki (z wyjątkiem wina oraz z jego pakowaniem i konfekcjonowaniem),
  • wino, przekazywane kontrahentom spółki w ramach pakietów upominkowych,

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast wydatki na:

  • wino, przekazywane pracownikom spółki w ramach pakietów upominkowych oraz jego pakowanie i konfekcjonowanie,
  • nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym wina),
  • nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla kontrahentów (w tym pakowanie i konfekcjonowanie wina),

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna z 16 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.89.2021.3.PD – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – pełna treść interpretacji
Redakcja podatki.biz
Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, podatek dochodowy od osób prawnych (cit), pracownik, kontrahent, interpretacja indywidualna, upominek